Vergi Hukukunda Taşınmaz Ticareti Tanımı

Katma Değer Vergisi İstisnası

KDVK m.17/4-r’te yer bulan taşınmaz satışlarında KDV istisnası uygulamasının eski ve yeni hali aşağıdaki tablo kapsamında genel hatları ile özetlenebilecektir:

15.07.2023 Öncesi Satışlar

Önceki düzenlemede, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı KDV’den istisna ediliyordu. Bu istisna, ticari faaliyet dışındaki taşınmaz satışlarında KDV yükünü azaltarak önemli bir vergi avantajı sağlıyordu. Güncel durumda da yukarıda belirtilen 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazların şartları sağlaması halinde satışı KDV’den istisnadır.

15.07.2023 Sonrası Satışlar

7456 Sayılı 06.02.2023 Tarihinde Meydana Gelen Depremlerin Yol Açtığı Ekonomik Kayıpların Telafisi İçin Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi İhdası ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname’de Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (“7456 sayılı Kanun”) m.7 ile KDVK m. 17/4-r maddesinde yapılan değişiklikle istisna kaldırılmıştır. Dolayısıyla, anılan 15.07.2023 tarihinden sonra kurumların aktifine kayıtlı taşınmazların satışlarına KDV istisna hükmü uygulanmaz. Nitekim, bu istisna, taşınmaz ticareti ile iştigal etmeyen mükellefler bakımından uygulanır. Buna göre, KDV m.17/4-r’de düzenlenen istisnanın uygulanması için şu şartların sağlanması gerekir:

• Taşınmazın 15.07.2023 tarihinden önce şirket aktifine kaydedilmiş olması
• Taşınmazın en az iki yıldır şirketin aktifinde kayıtlı olması
• Satışı yapan mükellefin taşınmaz ticaretiyle iştigal etmemesi

Taşınmaz Ticaretine İlişkin Danıştay Kararları

Taşınmaz ticaretinin tanımına ilişkin herhangi bir detay mevzuatta yer almamakla birlikte, bu tanımın kriterleri Danıştay kararları ile çizilmiştir. Dolayısıyla, uygulamada mükelleflerin istisnalardan yararlanıp yararlanmayacaklarını bu kriterler doğrultusunda tespit etmelerinde ve Danıştay’ın güncel görüşlerini takip etmelerinde fayda görülür.

1- Danıştay 9. Dairesi’nin 15.09.2022 tarihli ve E.2020/909 K. 2022/3926 Sayılı Kararı 

Bu Karar’a[1] konu olan olayda Davacı Şirket, aktifinde uzun yıllar bulunan otel binasının altındaki pasajda yer alan otelin mütemmim cüzü mahiyetindeki 17 dükkân ve 1 restoranı satmış; bu satışların KDVK m.17/4-r istisnası kapsamında olduğunu ileri sürmüştür. İlgili dükkânlar ve restoranlar otelin icra dairesi kanalıyla elden çıkarılmasının ardından önce kiraya verilmiş ve sonrasında oteli satın alan kişiye satılmıştır. Davalı İdare ise şirketin taşınmazları ticari amaçla elde bulundurduğunu, bu sebeple istisna kapsamı dışında kaldığını iddia ederek cezalı tarhiyat yapmıştır. İlk derece mahkemesi taşınmazların kira geliri elde edilmesi amacıyla devamlı bir şekilde kiraya verildiğinden taşınmaz ticareti yapıldığına kanaat getirmiştir. Dolayısıyla, satışların KDV istisnası kapsamında olmadığı sonucuna varmıştır.

Bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne ve cezalı tarhiyatın terkinine karar vermiştir. Danıştay, bölge idare mahkemesi kararı usule ve hukuka uygun olarak değerlendirmiş ve mükellef lehine olacak şekilde temyiz isteminin reddine karar vermiştir.

Danıştay’ın da hukuka ve usule uygun bulduğu bölge idare mahkemesi kararının gerekçesinde yer alan değerlendirme kriterleri şu şekildedir:

• Taşınmazların Edinilme Amacı: Taşınmazlar başlangıçta ticaret amacıyla değil, otel işletmeciliği faaliyetinin bir parçası olarak aktife alınıp kullanılmıştır.
• Kira Faaliyetinin Niteliği: Otelin icra yoluyla satılması üzerine uyuşmazlığa konu taşınmazların elden çıkarılamaması nedeniyle ekonomik sebeplerden ötürü zorunlu olarak kiraya verilmiştir. Ayrıca, Davacı Şirket’in faaliyet konusu gayrimenkul kiralama değildir. Zira, taşınmazların kiralanması da zorunluluktan kaynaklanmaktadır.
• Devamlılık ve Bağımsızlık Kriteri: Türk Ticaret Kanunu m.11’de yer alan ticari işletme tanımı dikkate alınarak; davacının gayrimenkul kiralama veya ticareti yönünde devamlı ve bağımsız bir faaliyet yürütmediği tespit edilmiştir.
• Taşınmazları Devralan Kişinin Niteliği: Kira sözleşmesi sona erdiğinde taşınmazlar otel binasını satın alan üçüncü kişiye devredilmiştir. 

Belirtilen kriterler uyarınca, Davacı Şirket’in taşınmaz ticaretiyle iştigal etmediğine kanaat getirilmiştir.

2- Danıştay 4. Dairesi’nin 20.06.2022 tarihli ve E.2018/2938, K.2022/4208 sayılı Kararı

Bu Karar’a[2] konu olan olayda, KVK m. 5/1-e istisnası özelinde bir değerlendirme yapılırken “taşınmaz ticareti” faaliyeti yine Danıştay tarafından irdelenmiştir. Danıştay, somut olayı değerlendirirken şu kriterleri göz önüne almıştır:

• Ticari Organizasyonun Varlığı: Gayrimenkul alım-satımı iş organizasyonu içinde yürütülüyorsa ticari faaliyet sayılır.
• Devamlılık Unsuru: Organizasyon açık olmasa bile faaliyetlerin devamlılık kastıyla yürütülüp yürütülmediği önemlidir.
• İşlemlerin Çokluğu: Aynı yıl içinde veya ardışık yıllarda birden fazla taşınmaz alım-satımı ve tapuda ayrı bağımsız bölümlerin çok sayıda satılması, taşınmaz satışındaki devamlılık taşınmaz ticareti amacı güdüldüğünün göstergesidir. Zira, somut olayda 240 adet taşınmaz satış faturası kesilmiştir.
• Kazanç Sağlama Amacı: Kazanç amacı karine olarak kabul edilmiş olup; işbu amacın bulunmadığını ispat yükünün mükellefte olduğu belirtilmiştir. Zira, somut olayda da aynı yıl içerisinde Davacı Şirket’in ticari kararının %97,68’i taşınmaz satışından oluşmuş; Davacı Şirket’in aksi yönde bir kanıt sunmamıştır.
• Şirket Esas Sözleşmesi ve Ticaret Sicil Belgeleri: Davacı Şirket’in kuruluş belgelerinde, yoklama fişlerinde ve ticaret sicili kayıtlarında inşaat, emlak ve taahhüt faaliyetlerinin yer aldığı tespit edilmiştir.

Belirtilen kriterler uyarınca, Davacı Şirket’in taşınmaz ticaretiyle iştigal ettiğine kanaat getirilmiştir.

Sonuç

Yukarıda yer verilen kararlarda Danıştay, taşınmaz ticaretiyle iştigal tespitinde tek bir kritere dayanmak yerine çok yönlü bir değerlendirme yapmaktadır. Dolaysıyla, taşınmazın faaliyetle ilişkisi, işlem yoğunluğu ve ticari organizasyon vb. unsurları bir arada ele alınması halinde istisna hükümlerinin uygulanabilirliği belirlenmektedir. Bu yaklaşım, hem vergisel istisnaların amacına uygun kullanımını hem de mükelleflerin hukuki güvenliğinin korunmasını sağlamaktadır.